Взносы на вознаграждение совету директоров. Конституционный суд: вознаграждения, выплаченные членам совета директоров, облагаются страховыми взносами. Отнесение выплат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль

Юрист департамента налогов и права АКГ «Интерэкспертиза» Васильева Татьяна .

Акционерное общество - организационная форма, которая имеет целый букет особенностей. Например, нюансы выплат вознаграждений членам совета директоров акционерного общества; вопросы правоотношения между обществом и членом совета директоров, в том числе с председателем совета директоров и так далее.

Особенности правоотношений (как следствие и налогообложения) с членами совета директоров рассмотрены в данной статье. В соответствии со ст.64 Федерального закона от 26.12.1995 №208-ФЗ (в ред. от 27.02.2003) «Об акционерных обществах» совет директоров (наблюдательный совет) общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных настоящим Федеральным законом к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Порядок избрания, компетенция председателя совета директоров определяются Законом №208-ФЗ, а также уставом общества. Согласно п.1 ст.67 этого Закона председатель совета директоров общества избирается членами совета директоров общества из их числа. Председатель совета директоров общества организует его работу, созывает заседания совета директоров общества и председательствует на них, организует на заседаниях ведение протокола, председательствует на общем собрании акционеров, если иное не предусмотрено уставом общества (п.2 ст.67).

Правоотношения между обществом и членом совета директоров, в том числе председателем совета директоров, могут быть оформлены трудовым договором или договором возмездного оказания услуг.

Рассмотрим особенности заключения таких договоров и некоторые вопросы налогообложения вознаграждений, выплачиваемых по ним.

Трудовой договор

Согласно п.2.2.1 Кодекса корпоративного поведения, рекомендованного к применению Распоряжением ФКЦБ России от 04.04.2002 №421/р, в состав совета директоров, как правило, входят три категории директоров — исполнительные, неисполнительные и независимые. Из норм законодательства, регулирующего деятельность акционерных обществ, следует, что исполнительные директора - это члены правления. Трудовой договор по общему правилу может быть заключен между обществом и исполнительным директором, включенным в состав совета директоров, между обществом и неисполнительным директором, включенным в состав совета директоров. В трудовом договоре необходимо предусматривать периоды выполнения работы (или порядок определения таких периодов), а также размер оплаты труда исходя из указанных периодов. Трудовой договор должен содержать все существенные условия, отнесенные к таковым ст.57 ТК РФ.

По нашему мнению, заключение трудового договора с членом совета директоров обоснованно, если член совета директоров не является независимым директором. С независимым директором, являющимся членом совета директоров, заключается договор возмездного оказания услуг по управлению организацией.

Форма, в которую облекаются правоотношения общества и члена совета директоров, должна соответствовать сущности этих правоотношений. Например, заключение трудового договора предполагает выполнение работником определенной трудовой функции, оплату работодателем труда работника, подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка. Трудовые отношения между обществом и членом совета директоров, соответствующим указанным требованиям, оформляются трудовым договором, приказом (распоряжением) о приеме работника на работу по форме №Т-1, включением соответствующей должности в штатное расписание по форме №Т-3. Формы №Т-1 и №Т-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 06.04.2001 №26 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты».

Вознаграждение члену совета директоров, выплаченное в соответствии с трудовым договором, является объектом обложения единым социальным налогом (далее ЕСН). Аналогичные разъяснения о налогообложении доходов членов совета директоров даны в Письме Управления МНС России по г. Москве от 06.11.2002 N 28-11/53972.

Расходы по выплате вознаграждений члену совета директоров, с которым общество заключило трудовой договор при соблюдении всех указанных выше условий, уменьшают налоговую базу общества по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ и участвуют в формировании базы по ЕСН. В целях избежания споров с налоговыми органами по вопросу отнесения выплат членам совета директоров к расходам на оплату труда необходимо четко определять в уставе компетенцию совета директоров, порядок образования совета директоров, состав совета директоров с указанием общего количества членов совета директоров, а также допустимого количества исполнительных, неисполнительных и независимых директоров, порядок оформления отношений между обществом и членами совета директоров. Количественный и качественный состав совета директоров, порядок оформления отношений между обществом и членами совета директоров могут быть установлены решением общего собрания акционеров общества.

Договор возмездного оказания услуг

Вознаграждение члену совета директоров, выплаченное в соответствии с договором возмездного оказания услуг, является объектом обложения ЕСН, за исключением части, подлежащей уплате в фонд социального страхования.

Заключая договор возмездного оказания услуг с членом совета директоров, являющимся акционером общества, организация должна соблюдать требования ст.40 НК РФ и ст.81 Закона N 208-ФЗ. В целях ст.40 НК РФ общество и акционер могут быть признаны взаимозависимыми лицами. Согласно п.2 этой статьи налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В соответствии с п.3 названной статьи, если по таким сделкам цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделок, будут отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно ч.1 ст.81 Закона N 208-ФЗ сделки, в совершении которых имеется заинтересованность члена совета директоров (наблюдательного совета) общества, акционера общества, имеющего совместно с его аффилированными лицами 20% и более голосующих акций общества, совершаются обществом в соответствии с положениями гл.XI Закона N 208-ФЗ. Указанные лица признаются заинтересованными в совершении обществом сделки в случаях, если они являются стороной в сделке. В рассматриваемом нами случае акционер - член совета директоров является стороной договора возмездного оказания услуг. Сделка с заинтересованностью требует одобрения совета директоров общества или общего собрания акционеров.

Таким образом, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров по договорам на оказание услуг по управлению организацией, уменьшают базу по налогу на прибыль в том случае, если произведенные расходы соответствуют критериям, установленным ст.252 НК РФ, и участвуют в формировании налоговой базы по ЕСН. Если при этом членом совета директоров является акционер общества, то необходимо соблюдать требования ст.81 Закона N 208-ФЗ. Кроме того, в данной ситуации существуют риски применения налоговыми органами ст.40 НК РФ.

В заключение отметим, что на практике возможна ситуация, когда член совета директоров, председатель совета директоров вознаграждения за исполнение обязанностей члена совета директоров, председателя совета директоров не получают. В таком случае налоговые органы могут увеличить налоговую базу общества по налогу на прибыль в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, включив в нее стоимость безвозмездно оказанных услуг по управлению обществом.

Юрист департамента налогов и права АКГ «Интерэкспертиза» Васильева Татьяна

Дата : 2004

Место публикации : «Финансовая газета» / № 18. 2004

АКГ «Интерэкспертиза» просит вас при использовании публикаций иметь в виду, что:

"Налоги" (газета), 2007, N 27
Вопрос: Председателю совета директоров ежемесячно выплачивается вознаграждение за выполнение функций председателя совета директоров на основании решения совета директоров, а также командировочные расходы. Затраты относятся на счет 91 за счет прибыли текущего года. ЕСН не облагаются. Правомерны ли наши действия?
Ответ: Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, то есть чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров.
Согласно п. 3 ст. 48 этого Закона общее собрание акционеров не может рассматривать и принимать решения по вопросам, не отнесенным к его компетенции. Принятие решений об иных выплатах не из чистой прибыли относится к компетенции исполнительного органа общества. Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством общее собрание вправе принять решение о выплате вознаграждения членам совета директоров только из чистой прибыли общества.
Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.
В соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
В соответствии с п. 21 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).
Таким образом, в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены законодательством Российской Федерации, коллективным и (или) трудовым договорами.
Кроме того, основанием признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера (п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 Кодекса).
Следует дополнительно учитывать, что согласно Федеральному закону "Об акционерных обществах" непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) общества входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, что, по мнению Департамента, не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 Кодекса.
Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам Совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества или решения учредителя, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
Что касается вопроса об уплате единого социального налога с выплат вознаграждений членам совета директоров, то следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 236 Кодекса объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Таким образом, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом на основании положений п. 1 ст. 236, а также в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, как не уменьшающие налоговую базу по прибыли.
Вместе с тем в случае заключения с членом совета директоров трудового или гражданско-правового договора выплаты и вознаграждения, начисленные им за исполнение своих трудовых обязанностей или оказание услуг по управлению организацией в соответствии с гражданско-правовым договором, будут учитываться для налогообложения прибыли и облагаться ЕСН.
Однако обращаем Ваше внимание на следующее положение Федерального закона "Об акционерных обществах".
Члены коллегиального исполнительного органа общества не могут составлять более одной четвертой состава совета директоров (наблюдательного совета) общества. Лицо, осуществляющее функции единоличного исполнительного органа, не может быть одновременно председателем совета директоров (наблюдательного совета) общества.
Если член совета директоров является одновременно членом коллегиального исполнительного органа общества, только в этом случае с ним может быть заключен трудовой договор. Во всех остальных случаях члены совета директоров не могут состоять в штате общества и с ними не может быть заключен трудовой договор, так как члены совета директоров (за исключением членов коллегиального исполнительного общества, выбранных в совет директоров) осуществляют общее руководство деятельностью общества (функции наблюдательного совета).
Если члены совета директоров не состоят в штате организации, то выплаты, производимые в их пользу, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 21 ст. 270 Кодекса.
Вышеизложенного мнения придерживается Минфин в своих Письмах: от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824, а также УФНС по г. Москве от 13.11.2006 N 21-11/99713@.
Однако, анализируя судебную практику, приходим к выводу, что вопрос отнесения рассматриваемых вознаграждений к расходам на сегодняшний момент является спорным, но именно он является решающим для обложения ЕСН.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 10 декабря 2004 г. N А13-5341/04-21 сделал вывод о правомерности включения в расходы вознаграждения председателю совета директоров и неприменении п. 21 ст. 270 НК РФ, сославшись на следующие факты. Штатное расписание общества предусматривало должность председателя совета директоров, а с лицом, занимающим эту должность, был заключен трудовой контракт. При этом выплачивалась заработная плата за исполнение обязанностей председателя совета директоров.
Вот что говорится в п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога": "...деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми... Следовательно, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ".
В то же время согласно п. 3 ст. 236 НК РФ любые выплаты не будут облагаться ЕСН, если они не признаются расходами в целях налогообложения прибыли. Таким образом, вознаграждение членам совета директоров может облагаться ЕСН только в том случае, если оно признается расходом в целях налогообложения прибыли в силу положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. При этом характер выплат (систематический или нет) в данном случае значения не имеет.
Однако ВАС РФ рассматривал вопрос об обложении ЕСН в отрыве от налога на прибыль. Можно только предположить, что он автоматически посчитал вознаграждения членам совета директоров расходами на управление организацией. Однако такой вывод, даже исходящий от ВАС РФ, является весьма спорным в свете действующего законодательства.
ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. по делу N Ф04-8056/2005(27420-А27-32) посчитал, что выплаты работникам, которые наряду с основной работой (по трудовому договору) выполняют дополнительные функции в составе совета директоров, относятся к расходам на оплату труда как доплата за совмещение профессий, подлежащим включению в налоговую базу по единому социальному налогу. Суд оценивал расходы на выплату вознаграждения во взаимосвязи с командировочными расходами.
Этот факт надо учесть при принятии решения об оформлении выплат председателю совета директоров.
Командировочные расходы предусмотрены трудовым законодательством в качестве компенсации за исполнение работником обязанностей в соответствии с заключенным трудовым договором.
Если трудовой договор не заключается с председателем совета директоров, то на основании решения совета директоров могут выплачиваться вознаграждения и компенсации за исполнение обязанностей председателя, но эти выплаты нельзя относить к командировочным расходам, предусмотренным Трудовым кодексом.
В обратном случае у организации появляется риск квалификации отношений с председателем совета директоров в качестве трудовых или гражданско-правовых.
Одновременно напоминаем, что в соответствии с п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ, регламентирующей полномочия финансовых органов в области налогов и сборов:
"Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов, а также порядок их заполнения".
Соответственно, если организация примет решение вести налоговый учет в соответствии с разъяснениями Минфина, при налоговых проверках это убережет ее от штрафных санкций.
Подписано в печать
03.07.2007

На вознаграждение членам совета директоров и ревизионной комиссии (начисление вознаграждения проводится ежемесячно)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в общем случае подлежат обложению страховыми взносами.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) общее руководство деятельностью общества осуществляет совет директоров (наблюдательный совет) общества (за исключением решения вопросов, отнесенных Законом N 208-ФЗ к компетенции общего собрания акционеров).

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрена возможность выплаты членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей вознаграждений или компенсаций расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров акционерного общества, на основании решения общего собрания акционеров. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются также решением общего собрания акционеров.

Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров (п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ).

В соответствии с ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

Объектом обложения страховыми взносами для них признаются, в том числе, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). В соответствии с ч. 1 ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, начисленных за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии в перечень выплат, поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не включены.

Тем самым, ответ на вопрос о начислении страховых взносов на рассматриваемые вознаграждения будет зависеть от того, признаются ли они:

Выплатами, произведенными в рамках трудовых отношений;

Выплатами, произведенными в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Закон N 208-ФЗ прямо не предусматривает, что общество и члена совета директоров должен связывать гражданско-правовой или . Согласно ст. 11 ТК РФ трудовое законодательство не распространяется на членов совета директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). На основании ст. 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить сотруднику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а сотрудник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Член совета директоров не выполняет трудовые функции, а общество не является для него работодателем. Упоминание в ст. 11 ТК РФ трудового договора означает лишь то, что лицо, исполняющее обязанности члена совета директоров, может состоять с обществом в трудовых отношениях по другим основаниям и к таким трудовым отношениям применяются нормы трудового законодательства. Таким образом, деятельность членов совета директоров не регулируется трудовым законодательством. Следовательно, выплаты членам совета директоров нельзя назвать выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений.

В отличие от членов совета директоров, члены ревизионной комиссии ст. 11 ТК РФ прямо не исключены из числа лиц, на которых не распространяются нормы трудового законодательства. Вместе с тем совокупный анализ положений ТК РФ и Закона N 208-ФЗ позволяет сделать вывод, что выплаты членам ревизионной комиссии также не являются выплатами, производимыми в рамках трудовых отношений. Так, например, ст. 15 ТК РФ установлено, что трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции. То есть лицу, состоящему с работодателем в трудовых отношениях, в обязательном порядке положена оплата труда, из п. 1 ст. 85 Закона N 208-ФЗ следует, что вознаграждение члену ревизионной комиссии может выплачиваться по решению общего собрания, то есть член ревизионной комиссии в принципе может и не получать указанного вознаграждения. Кроме того, той же ст. 15 ТК РФ предусмотрено обязательное подчинение работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда. Закон N 208-ФЗ на членов ревизионной комиссии подобных обязанностей не возлагает.

Таким образом, по нашему мнению, вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачиваются не в рамках трудовых отношений. При этом не имеет значения, что лица, являющиеся членами совета директоров и ревизионных комиссий, одновременно состоят с обществом в трудовых отношениях.

Что касается гражданско-правовых отношений, то в судебной практике преобладает мнение о том, что отношения, возникающие между обществом и членами совета директоров, ревизионной комиссии являются гражданско-правовыми. К такому выводу в отношении ЕСН в свое время пришел Президиум ВАС (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106) (смотрите также определение Ленинградского областного суда от 06.10.2010 N 33-4866/2010, раздел "Применение Трудового Кодекса Российской Федерации" Справки Кемеровского областного суда от 15.03.2007 N 01-19/150 о практике рассмотрения судами области гражданских дел в 2006 году по кассационным и надзорным данным).

При этом суды считают, что выплата указанных вознаграждений связана с выполнением членами совета директоров управленческих функций, а членами ревизионной комиссии - с выполнением контрольных функций на основании гражданско-правового договора на оказание услуг. В пользу такой точки зрения говорит определение понятия "услуга", приведенное в ст. 2 Закона N 212-ФЗ, - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Отсюда, соответственно, делается вывод, что рассматриваемые вознаграждения подлежат обложению страховыми взносами (определение ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17574/13, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13.08.2015 N Ф03-3163/15 по делу N А73-849/2015, Первого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 N 01АП-1221/15, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.03.2015 N 17АП-1438/15, от 25.02.2015 N 17АП-526/15, ФАС Уральского округа от 05.11.2013 N Ф09-9127/13 по делу N А50-25124/2012, от 19.08.2013 N Ф09-7396/13 по делу N А07-17492/2012 и другие). Важным, на наш взгляд, является то обстоятельство, что в ситуациях, рассмотренных судами, речь шла о выплате ежемесячных вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии. И, принимая решения, судьи рассматривали "конкретные фактические обстоятельства и представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимной связи". Решения были приняты с учетом обстоятельств "систематического характера выплат, круга лиц, которым они производились".

В то же время официальная позиция является противоположной - указанные вознаграждения не облагаются страховыми взносами (смотрите, например, п. 1 письма Минтруда России от 02.09.2014 N 17-3/В-415, п. 6 приложения к письму ФСС России от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250). Схожий подход ранее был представлен также в письмах Минздравсоцразвития России от 05.08.2010 N 2519-19 (п. 6 письма), от 07.05.2010 N 1145-19, от 01.03.2010 N 421-19: в связи с тем, что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников акционерного общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами. Отметим, что позиции о том, что деятельность членов ревизионной комиссии не основана на трудовых или гражданско-правовых договорах, придерживались и специалисты Минфина России, разъясняя налогообложение их ЕСН (письма Минфина России от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166).

Таким образом, вопрос о начислении страховых взносов на выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии в настоящее время однозначного ответа не имеет*(1), как минимум, в силу того, что фактические обстоятельства дела у страхователей могут складываться по-разному (периодичность выплат, наличие трудовых отношений с членами совета директоров и ревизионной комиссии, когда они заняты на иных должностях в компании и прочее).

Так, например, выплата ежемесячных вознаграждений таким лицам может указывать на гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением управленческих функций, в силу чего может подлежать обложению страховыми взносами. Фактором риска также является выплата вознаграждений систематически (как в случае премий) и в порядке, установленном для выплаты заработной платы за труд на иных должностях в организации. Именно с учетом такого рода информации и были приняты приведенные выше судебные решения. Те же выводы в ситуации, когда выплаты производились ежемесячно и носили систематический характер, представлены в постановлениях Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 N 18АП-11924/13, ФАС Уральского округа от 16.04.2014 N Ф09-1602/14 по делу N А07-10812/201. Интересно, что, например, в постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2015 N 06АП-2262/15 доводы общества, приведенные в апелляционной жалобе, о необоснованном неприменении судом предыдущей инстанции писем Минздравсоцразвития, о том, что рассмотренные выплаты не могут являться объектом и базой для исчисления страховых взносов, были предметом исследования и получили надлежащую оценку, не согласиться с которой суд оснований не нашел, делая вывод о необходимости начисления страховых взносов.

В то же время в ином случае суд поддержал страхователя. Так, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2014 N 17АП-4750/14 основанием для доначисления страховых взносов за 2010-2012 г.г. явилось неправомерное, по мнению Управления ПФР, невключение в облагаемую базу по страховым взносам вознаграждения, выплаченного секретарю совета директоров на основании решения общего собрания акционеров. Суд пришел к выводу, что для определения облагаемой базы по страховым взносам имел решающее значение характер отношений между плательщиком и работником, следовательно, выплаты секретарю Совета директоров общества не являются объектом обложения страховыми взносами, как произведенные на основании решения общего собрания акционеров вне рамок трудовых отношений. То обстоятельство, что указанное лицо являлось также работником общества, не изменяет правовую природу выплат, поскольку функции секретаря Совета директоров выполнялись вне рамок трудового договора, не связаны с заключением гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг; выплата произведена за счет чистой прибыли. Примером решения в пользу плательщика страховых взносов служит также постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2012 N 06АП-971/12, где рассмотрена ситуация выплаты вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии, секретарю совета директоров на основании решения общего собрания акционеров. Вознаграждение было выплачено на основании приказа по итогам проведения общего годового собрания ОАО.

По нашему же мнению, выплаты членам совета директоров могут быть квалифицированы как выплаты в рамках гражданско-правовых отношений, связанные с оказанием услуг по управлению организацией, что влечет за собой необходимость обложения их страховыми взносами, за исключением выплат членам совета директоров, указанных в ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Если выплаты членам совета директоров носят компенсационный характер в связи с выполнением ими соответствующих функций, то следует учитывать и положения пп. "ж" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, на основании которого не подлежат обложению страховыми взносами расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Указанные расходы должны быть документально подтверждены (письма Минтруда России от 26.02.2014 N 17-3/В-80, Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19 (п. 6 письма)).

В заключение приведем разъяснения из письма Минтруда России от 22.08.2014 N 17-3/В-400: если члены совета директоров состоят в трудовых отношениях с обществом и осуществляют руководство текущей деятельностью общества ( , юрист и т.д.), то трудовым договором предусматриваются только выплаты за выполнение данными лицами работы по соответствующим должностям согласно штатному расписанию. Обязанности работодателя выплачивать физическому лицу вознаграждения как члену совета директоров трудовой договор предусматривать не может. Поэтому следует разграничивать указанные выплаты. И, поскольку вознаграждения членам совета директоров производятся на основании общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми соглашениями или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ или услуг, то на основании положений части 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами.

Сказанное можно применить и к выплатам в пользу членов ревизионной комиссии.

Таким образом, в каждом конкретном случае, решая вопрос о начислении взносов, нужно исходить не только из того, что лицо, получающее выплату, является членом совета директоров или ревизионной комиссии, а именно из существа сложившихся отношений.

Обратите внимание:

Выполнение плательщиком страховых взносов письменных разъяснений уполномоченного органа о порядке исчисления и уплаты страховых взносов, данных лично ему или неопределенному кругу лиц, исключает возможность привлечения его к ответственности (штрафам) за неуплату страховых платежей и начисления ему пеней (ч. 9 ст. 25, пп. 3 ч. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ). Однако, несмотря на представленные разъяснения, наличие судебных решений показывает, что территориальные органы ПФР при проведении проверок страхователей при обнаружении определенных обстоятельств настаивают на необходимости включения выплат в виде вознаграждения членам совета директоров в облагаемую страховыми взносами базу. При принятии решения об обложении или необложении страховыми взносами выплат членам совета директоров и ревизионной комиссии рекомендуем организации в рассматриваемой ситуации направить запрос в территориальные отделения фондов и уточнить у них, согласны ли они с приведенными выше разъяснениями Минтруда России и ФСС России.

Энциклопедия решений. Учет вознаграждений членам совета директоров.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Согласно п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ объектом обложения взносами от НС и ПЗ признаются выплаты и иные вознаграждения, осуществляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

То есть объект обложения страховыми взносами на страхование от НС и ПЗ определяется так же, как и объект обложения страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФОМС, предусмотренными Законом N 212-ФЗ. В то же время, если говорить о гражданско-правовом договоре, то, как прямо следует из п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, объект обложения взносами от НС и ПЗ возникает только в случае, если договором между сторонами предусмотрена уплата данных взносов. Мы полагаем, что в рассматриваемой ситуации говорить о соблюдении этого условия не приходится, в связи с этим считаем, что взносы от НС и ПЗ на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии не начисляются.

Казалось бы, даже контролирующие органы уже смирились с тем, что выплаты в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии не облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды. Ведь данные выплаты осуществляются на основании решения собрания акционеров (участников), то есть остаются за рамками трудовых отношений и договоров ГПХ, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг. То есть в подобных ситуациях попросту отсутствует объект обложения взносами. Однако Конституционный Суд в Определении от 6 июня 2016 г. N 1170-О в этой части вновь "воду намутил".

Вопрос, касающийся необходимости уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды с выплат, произведенных в пользу членов совета директоров общества, можно сказать, с бородой. Тем не менее он по сей день является актуальным. И Конституционный Суд в Определении от 6 июня 2016 г. N 1170-О лишний раз это подтвердил. Причем на сей раз, похоже, вывод, сделанный представителями КС, будет иметь весьма определенные "страховые" последствия.

"Базовые" положения

В первую очередь напомним, что объектом обложения страховыми взносами согласно ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ) являются выплаты, произведенные в пользу физлиц, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. При этом в силу положений ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления взносов определяется как сумма названных выплат, начисленных за расчетный период. В расчет не принимаются лишь суммы, прямо поименованные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
В перечне выплат, не облагаемых взносами, который приведен в упомянутой ст. 9 Закона N 212-ФЗ, выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров, не названы. Соответственно, при разрешении вопроса, нужно ли включать указанное вознаграждение в базу по взносам, прежде всего необходимо выяснить, является ли оно вообще объектом обложения взносами?

Определимся с... отношениями

С точки зрения гражданского законодательства юрлицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительным документом. Отношения между юридическим лицом и лицами, входящими в состав его органов, регулируются Гражданским кодексом и принятыми в соответствии с ним законами о юрлицах (ст. 53 ГК).
Посмотрим, как могут строиться отношения между юрлицом и членами совета директоров, если компания создана в форме ООО или АО.
Так, уставом ООО может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) и (или) образование ревизионной комиссии (избрание ревизора) общества (п. п. 2 и 6 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ). При этом по решению общего собрания участников ООО членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением данных обязанностей. Размеры этих вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания участников общества.
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ) руководство деятельностью акционерного общества осуществляет совет директоров (наблюдательный совет) АО, за исключением решения вопросов, отнесенных указанным Законом к компетенции общего собрания акционеров. А согласно п. 2 данной нормы по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими соответствующих "директорских" функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Разделяй и... спи спокойно

Таким образом, вознаграждения членам совета директоров как в АО, так и в ООО выплачиваются по решению общего собрания акционеров/участников общества. Здесь также уместным будет отметить, что согласно ст. 11 Трудового кодекса трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов советов директоров (наблюдательных советов) организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор). Иными словами, отношения между компанией и членами ее совета директоров трудовыми по определению не являются.
Собственно говоря, видимо, именно поэтому Минтруд в Письме от 2 апреля 2015 г. N 17-4/В-163 пришел к выводу, что выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров, для целей обложения взносами следует поделить на два вида:
- вознаграждение непосредственно за выполнение функций члена совета директоров. Такие выплаты осуществляются на основании решения общего собрания акционеров/участников общества. Поскольку в данном случае трудовые отношения отсутствуют, то и объекта обложения взносами не возникает;
- выплаты по трудовому договору. Речь идет о ситуации, когда с членом совета директоров заключен дополнительно трудовой договор. То есть помимо "директорских" выплат он получает и самую обыкновенную зарплату. Именно на эту зарплатную часть взносы начисляются в общем порядке.
Аналогичная позиция представлена также в Письме Минтруда от 7 мая 2015 г. N 17-3/В-234, в п. 6 Приложения к Письму ФСС от 14 апреля 2015 г. N 02-09-11/06-5250 и т.д.

Особое мнение

Озвученный чиновниками подход представляется вполне логичным, но... Практика показывает, что в судах на сей счет единства нет. Более того, в последнее время судебная практика по рассматриваемой проблеме идет совершенно по иному пути.
Так, Верховный Суд Определением от 25 ноября 2015 г. N 309-КГ15-11902 отказал компании в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС. Тем самым высшие судьи признали правомерность доначисления УПФР компании страховых взносов, а заодно пеней и штрафных санкций за то, что в базу по взносам не были включены выплаченные членам совета директоров и членам ревизионной комиссии общества вознаграждения на основании решения общего собрания акционеров.
По большому счету непонятно, как вообще мог возникнуть данный спор, если представители Минтруда вполне четко озвучили свою позицию касательно условий, при выполнении которых "директорские" выплаты облагаются взносами. Между тем, как видим, представители внебюджетных фондов в судах как раз отстаивают иную позицию. Причем очень даже успешно. И на этот раз Верховный Суд фактически подтвердил, что отношения между советом директоров общества, ревизионной комиссией и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Поэтому эти отношения являются гражданско-правовыми, выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций, а членов ревизионной комиссии - с выполнением контрольных функций. Соответственно, на данное вознаграждение взносы должны быть начислены в общем порядке без каких-либо "но".

Последняя попытка

Получив, что называется, от ворот поворот, представители компании, не смирившись с поражением, обратились в Конституционный Суд с заявлением о проверке на соответствие Конституции ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. Дескать, по смыслу, придаваемому этому законоположению правоприменительной практикой, допускается его расширительное толкование, что позволяет "пенсионщикам" включать в объект обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии, которые выплачиваются на основании решения общего собрания акционерного общества, а не по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Конституционное толкование

Однако Конституционный Суд отказал в принятии данной жалобы к рассмотрению. При этом мотивы отказа изложены в Определении КС от 6 июня 2016 г. N 1170-О.
Судьи указали, что страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование составляют финансовую основу для предоставления застрахованным лицам страхового обеспечения. И возложение на страхователей, в том числе организации, обязанности по их уплате является необходимым элементом правового механизма, гарантирующего реализацию конституционных прав застрахованных лиц. Что же касается необходимости включения в базу по взносам выплат, произведенных в пользу членов совета директоров, то и в этой части никаких "недомолвок", по мнению представителей КС, нет.
Ведь отношения с участием членов совета директоров и ревизионной комиссии в полной мере подпадают под предмет регулирования гражданско-правового законодательства, как он установлен в п. 1 ст. 2 ГК. Действующая редакция данной нормы прямо включает в предмет гражданско-правового регулирования отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные отношения). К тому же члены совета директоров и ревизионной комиссии, соглашаясь на осуществление определенной деятельности в интересах общества, принимают на себя обязанность по выполнению необходимой для этого функции по управлению и (или) контролю за деятельностью общества. По существу речь идет о заключении договора между обществом и членами совета директоров и ревизионной комиссии. При этом такая деятельность предполагает осуществление обществом предусмотренных законом выплат в пользу членов совета директоров и ревизионной комиссии по решению общего собрания акционеров. Причем таковые могут производиться как при наличии соответствующего условия в договоре, так и при отсутствии такового. То есть, по сути, члены совета директоров получают вознаграждение за свою работу. А потому и выплаты, произведенные в их пользу, законодатель совершенно справедливо, то есть для целей обеспечения социальных прав членов совета директоров, поделил на две категории:
- выплаты, которые связаны с участием членов совета директоров в заседаниях. Такие затраты носят компенсационный характер и не облагаются взносами на основании ч. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ;
- выплаты, произведенные в пользу членов совета директоров на основании решения общего собрания акционеров/участников общества вне зависимости от того, предусмотрено такое условие в договоре или нет. В противном случае, по мнению представителей КС, правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального, не связанного с ее правовой природой критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства.

Выводы

Несмотря на то что Конституционный Суд по факту отказал в принятии жалобы к рассмотрению, думается, что даже "отказное" Определение КС будет иметь достаточно серьезные последствия. Как минимум у представителей Минтруда появился повод изменить свою позицию касательно обложения взносами "директорских" выплат. Тем более что для внебюджетных фондов она очень даже полезна...

В апреле месяце выплачивалось вознаграждение Совету директоров. Так как Совет директоров -это орган управления, который избирается общим собранием. Соответственно, никаких ни гражданско-правовых, тем более трудовых договоров с членами Совета директоров нет. Таким образом данные выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами. Следовательно, организация не начисляла страховые взносы. Но появилось определение Конституционного суда РФ №1170-O от 06/06/2016, согласно которого нужно начислять страховые взносы на вознаграждение Совету Директоров. Просим дать разъяснения по поводу нужно ли нам начислить страховые взносы на соответствующие выплаты.Спасибо!

Минтруд России неоднократно высказывался о том, что вознаграждение Совету директоров вне рамок гражданско-правовых или трудовых договоров не облагается страховыми взносами.

Однако на проверках сотрудники ПФР доначисляют страховые взносы на выплаты членам совета директоров. Объяснение у проверяющих такое. Выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. И значит, отношения между советом директоров и организацией являются по своей сути гражданско-правовыми. Поэтому такие суммы облагаются пенсионными и медицинскими взносами. Данная точка зрения поддерживается и высшими судебными инстанциями (например, определение Конституционного суда от 06.06.2015 №116-О и 1170-О, Верховного суда РФ от 29.10.2015 №303-КГ15-13555, ВАС РФ от 05.12.2013 №ВАС-17574/13).

Таким образом, если вы гарантированно хотите избежать претензий проверяющих, безопаснее сразу начислить взносы на пенсионное и медицинское страхование. К тому же так организация сможет избежать пеней и штрафов.

Обоснование
(Цветом выделена информация, которая поможет Вам принять правильное решение)

Как выплатить и учесть вознаграждение членам совета директоров

Ситуация: нужно ли начислять страховые взносы на вознаграждения членам совета директоров

Нет, не нужно.

Дело в том, что в основе взаимоотношений между организацией и членами совета директоров лежат не трудовые или гражданско-правовые отношения, а положения устава. Соответственно, размеры выплат членам совета директоров определяют не трудовые (гражданско-правовые) договоры, а общее собрание акционеров в акционерных обществах и общее собрание участников в обществах с ограниченной ответственностью (п. 2 ст. 64 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, абз. 6 п. 2 ст. 32 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ).

Объектом же обложения взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках:

· трудовых отношений;

· гражданско-правовых договоров на выполнение работ и оказание услуг;

Взносами на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний облагаются выплаты и вознаграждения, которые начислены в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (только если эти договоры обязывают организацию уплачивать взносы). Такие правила установлены пунктом 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Таким образом, вознаграждения членам совета директоров не признаются объектом обложения страховыми взносами, поскольку выплачиваются за рамками трудовых или гражданско-правовых отношений. А раз так, независимо от системы налогообложения, которую применяет организация, на сумму вознаграждений членам совета директоров не начисляйте:

· взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);

· взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).

Аналогичные выводы есть в письмах Минтруда России от 22 августа 2014 г. № 17-3/В-400 и ФСС России от 14 апреля 2015 г. № 02-09-11/06-5250.

Главбух советует: безопаснее начислять взносы на выплаты в пользу членов совета директоров. Дело в том, что на проверках сотрудники ПФР доначисляют страховые взносы на выплаты членам совета директоров.

Объяснение у проверяющих такое. Выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций. И значит, отношения между советом директоров и организацией являются по своей сути гражданско-правовыми. Поэтому такие суммы облагаются пенсионными и медицинскими взносами. Это следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.

Причем судьи соглашаются с контролерами. Об этом свидетельствуют: определения Конституционного суда РФ от 6 июня 2016 г. № 1169-О и № 1170-О, Верховного суда РФ от 29 октября 2015 г. № 303-КГ15-13555 и ВАС РФ от 5 декабря 2013 г. № ВАС-17574/13, постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 13 августа 2015 г. № Ф03-3163/2015, ФАС Уральского округа от 5 ноября 2013 г. № Ф09-9127/13 и др.

Таким образом, если вы гарантированно хотите избежать претензий проверяющих, безопаснее сразу начислить взносы. К тому же так организация сможет избежать пеней и штрафов.

А вот взносы на социальное страхование начислять не нужно в силу пункта 2 части 3 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ. Да и взносы «на травматизм» платят, только если это предусмотрено гражданско-правовым договором.

ПИСЬМО МИНТРУДА РФ ОТ 26.02.2016 № 17-4/ООГ-318

Департамент развития социального страхования рассмотрел обращение по вопросу начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии акционерного общества и сообщает следующее.

Частью 1 статьи 7 и частью 1 статьи 8 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) предусмотрено, что объектом и базой для начисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые, в частности, в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии со статьей 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) совет директоров (наблюдательный совет) общества является органом управления, осуществляющим общее руководство деятельностью общества.

Согласно статье 85 Федерального закона N 208-ФЗ ревизионная комиссия общества является органом для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества.

На основании указанных статей по решению общего собрания акционеров членам совета директоров, членам ревизионной комиссии общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества, членов ревизионной комиссии. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров и ревизионной комиссии.

В этой связи следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) гражданско-правовым договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

При этом согласно пункту 3 статьи 154 Гражданского кодекса для заключения договора необходимо выражение согласованной воли двух сторон (двусторонняя сделка) либо трех или более сторон (многосторонняя сделка).

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 779 Гражданского кодекса по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Однако положениями Федерального закона N 208-ФЗ обязанность по выплате вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества за выполнение ими управленческих и, соответственно, контрольных функций не предусмотрена.

Кроме того, вознаграждение членам совета директоров и членам ревизионной комиссии выплачивается по решению общего собрания акционеров общества, которое их и назначает. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг.

В рассматриваемом случае не выполняется критерий об оказании услуги по гражданско-правовому договору, представляющему двухстороннюю или многостороннюю сделку в соответствии с положениями Гражданского кодекса.

В отношении членов совета директоров акционерного общества и членов ревизионной комиссии происходит лишь одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.

Таким образом, по нашему мнению, отношения между членами совета директоров общества, членами ревизионной комиссии и самим обществом не могут рассматриваться как отношения, существующие в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Статьей 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) предусмотрено, что трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на членов совета директоров организаций (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору организации. Членам совета директоров выплачивается вознаграждение, а не заработная плата, которая зависит от квалификации работника, условий труда и результатов работы.

Поэтому правоотношения между членами совета директоров и руководителем организации не могут быть отнесены к трудовым, что закреплено положениями статьи 11 Трудового кодекса.

Также следует отметить, что должности членов ревизионной комиссии, в соответствии с положениями Федерального закона N 208-ФЗ, являются выборными, а избрание лиц, занимающих эти должности, осуществляется высшим органом управления обществом - общим собранием акционеров в целях контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества, что не может быть связано с трудовой деятельностью ревизоров в самом акционерном обществе.

В связи с вышеизложенным, поскольку вознаграждения членам совета директоров, членам ревизионной комиссии акционерного общества производятся на основании решения общего собрания акционеров общества, а не в соответствии с трудовыми договорами или гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, то на основании положений части 1 статьи 7 Федерального закона N 212-ФЗ такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами.

Вышеизложенная позиция по вопросу начисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды на вознаграждения членам совета директоров и ревизионной комиссии акционерного общества письмом Минтруда России от 18.12.2015 N 17-4/10/В-9648 направлена в Пенсионный фонд Российской Федерации с указанием о ее доведении до сведения всех территориальных органов ПФР.

Директор Департамента
развития социального страхования
Л.Ю. Чикмачева